Overslaan en naar de inhoud gaan

Welkom username.

Uw vorige bezoek was op 00-00-0000 om 00:00 uur

Zoekveld

Conserverende aanslag lijfrente niet en pensioen wél te hoog vastgesteld bij emigratie naar Filipijnen

9 augustus 2018

Bij emigratie naar de Filipijnen legt de inspecteur een conserverende aanslag op. Voor de lijfrente is die gebaseerd op de waarde in het economische verkeer en voor de pensioenaanspraken op de betaalde premie. De grondslag voor de conserverende aanspraak voor de pensioenaanspraken moet echter gebaseerd zijn op de ná 15 juli 2009 betaalde pensioenpremies en de conserverende aanslag is dus te hoog vastgesteld.

Emigratie leidt tot conserverende aanslag

X woonde tot 18 februari 2013 in Nederland. Per die datum emigreerde hij naar de Filipijnen. Hij had een lijfrente waarvan de waarde in het economische verkeer op die datum € 16.493 bedraagt. Daarnaast had hij pensioenaanspraken waarvoor tot de emigratiedatum in totaal een bedrag aan premies van € 70.127 was betaald. Emigratie is, als zodanig, een handeling die leidt tot zogenoemde ‘negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen’. Dat betekent dat opgebouwde lijfrente- en pensioenaanspraken belast worden inclusief revisierente. Hiervoor kreeg X een conserverende aanslag opgelegd. De inspecteur legde X een conserverende aanslag naar een te conserveren inkomen van respectievelijk € 16.493 (lijfrente) en € 73.358 (pensioen).
X bestrijdt de conserverende aanslag omdat deze volgens hem te hoog is.

Lijfrente

De hoofdregel bij lijfrenten is dat de conserverende aanslag gebaseerd is op negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen ter grootte van de waarde in het economische verkeer van de lijfrenteaanspraak (art. 3.136, eerste lid jo. 3.137,tweede lid Wet IB 2001). Als ten gevolge van een regeling ter voorkoming van dubbele belastingheffing heffing op basis van de waarde in het economische verkeer niet mogelijk is, bestaan de negatieve uitgaven voor inkomensvoorziening uit de som van de eerder in aftrek gebrachte premies (art. 3.136, tweede lid Wet IB 2001).

Pensioen

Ook bij pensioen is de hoofdregel dat de waarde in het economisch verkeer van de opgebouwde aanspraken uit een pensioenregeling de grondslag vormt voor de conserverende aanslag in verband met emigratie (artikel 3.83, eerste lid Wet IB 2001). Als ten gevolge van een regeling ter voorkoming van dubbele belastingheffing heffing op deze basis niet mogelijk is, is de basis voor de conserverende aanslag de aanspraken en bijdragen ingevolgde de pensioenregeling die op grond van de omkeerregel niet tot het loon zijn gerekend (art. 3.136, derde lid Wet IB 2001). 

Lijfrente niet en pensioen wél te hoog

De rechtbank Zeeland-West-Brabant concludeert dat de conserverende aanslag ter zake van de lijfrenteaanspraken niet te hoog is vastgesteld, maar die ter zake van de pensioenen wel.
In de ‘Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek der Filipijnen tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen’ (hierna het Verdrag) staat dat pensioenen en soortgelijke beloningen en elke lijfrente slechts belast zijn in de woonstaat (art. 18).
De rechtbank leest dit zo dat artikel 18 van het Verdrag enkel betrekking heeft op de uitkering van een periodieke lijfrente-uitkeringen en niet op de afkoop daarvan. Afkoop zou volgens de rechtbank alleen onder dit artikel vallen indien ook bij lijfrente gesproken zou worden over ‘en soortgelijke beloningen’ of iets dergelijks. Nu dit niet het geval is en er ook geen andere bepalingen in het Verdrag zijn opgenomen waar de heffing over de afkoopsom van lijfrente onder zou kunnen vallen, verzet het Verdrag er zich dus niet tegen dat Nederland na emigratie over de afkoopsom van een lijfrente zou heffen. De uitzondering op de hoofdregel is dus niet van toepassing en de grondslag van de conserverende aanslag is de waarde in het economische verkeer. 

De Hoge Raad oordeelde al eerder in de befaamde 19 juni-arresten uit 2009 dat het opleggen van een conserverende aanslag over de waarde van opgebouwde pensioenrechten bij emigratie vanuit Nederland naar de Filipijnen in strijd is met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de toepassing van artikel 18 van het Verdrag. De uitzondering op de hoofdregel is hier dus wél van toepassing. De Hoge Raad oordeelde op 14 juli 2017 dat de reparatiewetgeving die per 16 juli 2009 in werking trad er toe leidt dat alleen aanspraken en bijdragen ingevolge een pensioenregeling die na 15 juli 2009 op grond van de omkeerregel niet tot het loon zijn gerekend via een conserverende aanslag in de heffing mogen worden betrokken. De conserverende aanslag ter zake van de pensioenaanspraken is te hoog vastgesteld.
De rechtbank verwijst de zaak terug omdat hij zelf niet kan vaststellen om welk bedrag aan vrijgestelde pensioenaanspraken het gaat. Die informatie moet van het pensioenfonds komen. Mede omdat X na 1 januari 2010 geen pensioenpremie meer heeft betaald, geeft de rechtbank partijen in overweging dat, mocht blijken dat noch X noch de inspecteur aan nadere gegevens kan komen, zij een schatting maken van het bedrag aan na 15 juli 2009 tot de emigratiedatum ingelegde pensioenpremies. Het is volgens de rechtbank in elk geval wel duidelijk dat de conserverende fors verminderd dient te worden voor zover de aanslag ziet op de pensioenaanspraken.

Commentaar

De heffing over lijfrenten in verband met emigratie kennen we sinds Brede herwaardering I vanaf 1992. Artikel 45c, derde lid Wet IB 1964 luidde met ingang van 1 januari 1992 als volgt: “Als negatieve persoonlijke verplichtingen van een belastingplichtige – zijnde de verzekeringnemer dan wel, indien deze is overleden, de gerechtigde – worden, ingeval hij anders dan door overlijden ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn, mede in aanmerkingen genomen de premies voor een aanspraak als bedoeld in artikel 45, eerste lid, onderdeel g, die voor aftrek als persoonlijke verplichtingen in aanmerking zijn gekomen. De in de vorige volzin is niet van toepassing indien de premies in totaal niet meer hebben belopen dan Hfl. 100.000”.
Met de komst van de Wet IB 2001 vond een op het oog geringe, maar uitermate wezenlijke, tekstuele aanpassing plaats. Artikel 3.136 Wet IB 2001 luidde met ingang van 1 januari 2001: “Bij de belastingplichtige die anders dan door overlijden ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn, worden indien hij verzekeringnemer dan wel, indien deze is overleden, gerechtigde is, de premies voor aanspraken als bedoeld in artikel 3.124, onderdelen a, b en c, die als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aftrek zijn gebracht alsmede het daarover behaalde rendement als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen”.

Voor pensioenen kent de Wet IB 2001 met artikel 3.83 een soortgelijke (maar niet identieke, zie hierna) emigratiebepaling. Dit artikel rekent de waarde in het economische verkeer van opgebouwde aanspraken uit een pensioenregeling tot het loon, indien de belastingplichtige die werknemer of gewezen werknemer is in de zin van de wettelijke bepalingen van de loonbelasting en aan wie pensioen is toegezegd, anders dan door overlijden ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn, of indien na zijn overlijden de gerechtigde tot de uitkeringen ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn.

Voor de vraag in hoeverre deze artikelen zich verhouden tot door Nederland afgesloten verdragen ter voorkoming van dubbele belastingheffing is het Verdrag van Wenen van belang. Artikel 26 van het Verdrag van Wenen houdt in; “Elk in werking getreden verdrag verbindt de partijen en moet door hen te goeder trouw worden uitgelegd”. Artikel 31 voegt hieraan toe; “Een verdrag moet te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag”. 
Als een land handelt in strijd met het Verdrag van Wenen, is sprake van zogenoemd ‘treaty override’.
In de 19 juni 2009 arresten oordeelde de Hoge Raad dat daarvan sprake is bij een heffing die aangrijpt bij emigratie als daarmee een voordeel wordt belast dat naar zijn werkelijke aard bezien – al dan niet potentieel – ter heffing is toegewezen aan de woonstaat. Omdat de heffingsgrondslag waarop de conserverende aanslag werd gebaseerd niet wezenlijke verschilde van de afkoopsom, kwam de heffing daarover toe aan het woonland. Nederland haalde door de invoering van artikel 3.83 Wet IB 2001 eenzijdig heffingsrechten naar zich toe en handelde daarmee in strijd met het Verdrag van Wenen.

Naar aanleiding van de 19 juni arresten uit bracht de wetgever een uitbreiding aan op het begrip negatieve uitgaven bij emigratie. In artikel 3.136 , eerste lid Wet IB 2001 worden bij de emigrerende belastingplichtige de als lijfrentepremie afgetrokken bedragen en de premies voor pensioenaanspraken alsmede het over die premies behaalde rendement als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen. Het tweede lid van dit artikel beperkt de heffingsgrondslag tot de voor de lijfrente afgetrokken premies indien de in het eerste lid genoemde grondslag niet kan worden toegepast als gevolg van een regeling ter voorkoming van dubbele belastingheffing. Het derde lid beperkt voor pensioenregelingen in dergelijke gevallen de heffingsgrondslag tot de niet tot het loon gerekende aanspraken. Daarmee beoogde de wetgever een heffingsgrondslag te formuleren die zodanig verschilt van de afkoopwaarde dat Nederland heffingsbevoegd blijft bij en na emigratie.

Of en in hoeverre dat ook zo is werd voorgelegd aan de Hoge Raad. Volgens de Hoge Raad moet bij het opleggen van een conserverende aanslag de genoten premieaftrek moet worden gecompartimenteerd. Bij lijfrente kan de voorwaardelijke premieaftrek slechts worden teruggenomen indien zij tussen 1 januari 1992 en 1 januari 2001 dan wel na 15 juli 2009 in aftrek zijn gebracht.  Bij pensioen kunnen alleen de premies die niet tot het loon zijn gerekend na 15 juli 2009 tot het te conserveren inkomen worden gerekend. In zoverre is dit geen verrassende uitspraak. Hij legt echter wel het, meteen na de wetswijziging door diverse schrijvers gesignaleerde, uitvoeringstechnische probleem bloot dat het lastig en soms zelfs onmogelijk is om de premiehistorie te bepalen. Lastig is het in vrijwel alle gevallen. Onmogelijk is het als bijvoorbeeld door waardeoverdracht naar een andere uitvoerder de premiehistorie bij de eerdere uitvoerder is verdwenen. Wat dat betreft stelt de rechtbank de enige pragmatische oplossing voor door dan maar een schatting te maken. Hetgeen op zich overigens ook al lastig genoeg is.

Auteur: Herman Kappelle, directeur Aegon Adfis
Bron: Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 8 mei 2018

Dit bericht is opgesteld naar de stand van zaken op 8 augustus 2018